瑞华研究丨​问题2-1-25（需要提供后续技术设计和支持服务的技术使用权授权收入确认）

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问题2-1-25（需要提供后续技术设计和支持服务的技术使用权授权收入确认）

问题：

基于“背景”部分提供的信息，对于需要提供后续技术设计和支持服务的技术使用权授权收入应如何确认？

背景：

根据A公司与B公司签订的无线领域战略合作协议，B公司授权A公司使用语音合成等产品，并对A公司实施的二次开发提供技术支持，协议约定B公司提供的语音合成、语音识别、语音转写三大技术及相关产品、文档、相关信息及技术支持服务和培训的总价格为：￥13,000,000元整。

付款方式为：

“4.4.1预付款：合同正式签订后，甲方在收到乙方如下单据后三十日内向乙方支付合同总价的60%（百分之陆拾），计人民币柒佰捌拾万元整（￥7,800,000元）；

(1)金额为合同总价60%的符合国家规定的发票，原件一（1）份；

4.4.2前期付款：本合同签署满二年时，甲方在收到乙方如下单据后三十日内向乙方支付合同总价的20%（百分之贰拾），计人民币贰佰陆拾万元整（￥2,600,000元）；

(1)金额为合同总价20%的符合国家规定的发票，原件一（1）份；

4.4.3中期付款:合同签署满四年时，甲方在收到乙方如下单据后三十日内向乙方支付合同总价的10%（百分之壹拾），计人民币壹佰叁拾万元整（￥1,300,000元）；

（1）金额为合同总价10%的符合国家规定的发票，原件一（1）份；

4.4.4尾款付款：合同签署满十年时，甲方在收到乙方如下单据后三十日内向乙方支付合同总价的10%（百分之壹拾），计人民币壹佰叁拾万元整（￥1,300,000元）；

（1）金额为合同总价10%的符合国家规定的发票，原件一（1）份。”

B公司于6月份收到首期款780万元，计入当期收入。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

此项交易应当视作“授予现有技术10年内使用权”和“在10年内提供后续技术升级和支持服务”两项交易的组合。因此，需要采用系统、合理的方式将合同约定的1,300万元总价分摊到这两个组成部分，分别按照各自适用的原则确认收入。

对于现有技术授予10年使用权，参照IFRS体系下《国际会计准则第18号——收入》的附录中对收入确认条件的表述（参见《计学撮要2011》第135页）：

（20）许可证费和特许使用费。

他人使用企业的资产（如商标权、专利权、软件、音乐版权、唱片和动画片）所支付的许可证费和特许使用费，通常根据协议的实质予以确认。实务中，这可能在协议生效期内按直线法确认，例如，当许可证持有人有权在指定时期内使用某种技术时。

对于一项固定收费的权利转让，或是根据一项不可取消的合同规定不能退回的保证金的权利转让，并且允许许可证受让人自由利用那些权利，而许可证让予人则不再具有应履行的余留义务，这样的权利转让实质上是销售。许可证让予人在交货后无需履行后续义务的软件使用许可协议就是一例。另一个例子是，许可证让予人对所允许的在市场上展览动画片的权利，并对其发行商不再实施控制，也不期望从票房收入中获取更多的收入。在这种情况下，应在销售时确认收入。

在某些情况下，许可证费或特许使用费是否能收到，依某一未来事项是否发生而定。在这种情况下，只有当许可证费或特许使用费很有可能收到时（通常是在该事项发生时），才确认收入。

因此，对总价中归属于现有技术在10年内的授权使用的收费部分，应当在收款不存在重大不确定性并且乙方的此部分合同义务已经实质上履行完毕时确认收入。

对于后续的提供升级技术的部分，应当在后续提供升级后的技术时确认为收入。

上述问题的关键可能是如何将总价合理区分为上述两个相对独立的部分。鉴于后续技术升级的不确定性较大，可能较难以估计，因此可以以乙方授权非关联方在类似授权范围内使用同样技术（但不含升级服务）的收费标准作为前一部分的公允价值，总价减去前一部分公允价值后即为后续升级服务的公允价值。具体指引可参考《计学撮要2011》的“收入确认的相关问题”这一章中“包含多个部分的合同分拆的条件”（第140～141页）、“特许权使用费收入的确认”（第146～147页）、“软件收入的确认”（第148～151页）等相关章节。

基于2017版收入准则的处理意见：

该合同包含“授予知识产权许可”（现有技术的10年内使用权）和“在10年内提供后续技术升级和支持服务”两项承诺。

1、上述两项承诺是否能够单独区分？

《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十条规定“企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：

1．企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。2．该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。3．该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。”

首先，企业将知识产权许可授予客户后，即使不提供后续的技术支持和服务，相关语音合成、语音识别、语音转写等产品仍然能够使用，表明客户可以从企业单独提供的各项承诺中受益，这两项商品本身能够单独区分。其次，企业不需要提供重大服务将知识产权许可和技术支持服务整合在一起形成组合产出；这两个承诺也没有对彼此作出重大修改或定制；企业在不提供后续支持服务的情况下也能够单独履行其授予知识产权的承诺，两个承诺之间没有高度关联性。因此，在合同层面这两项承诺彼此之间也是能够单独区分的。

据此，合同中包括两个单项履约义务：授予知识产权许可和提供技术支持服务。

2、将交易价格分摊至两项履约义务

本合同对价为固定价格13,000,000元，应将其按照两个单项履约义务单独售价的相对比例进行分摊。在确定单独售价时，应首选可直接观察数据，如，企业可能经常授权非关联方在类似授权范围内使用同样技术（但不含升级服务），其销售价格可作为授予知识产权的单独售价。对于后续技术服务，如果企业没有单独出售过，无法获得可观察售价，则可以根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第二十一条规范的市场调整法、成本加成法、余值法进行估计。

3、在履行义务时确认收入

对于”授予知识产权许可”（现有技术的10年内使用权）的履约义务，由于合同没有约定、客户也没有合理预期企业会从事对现有技术产生重大影响的活动，则属于在一个时点履行的履约义务，在相关知识产权授予客户、客户能够知识产权中获取利益的时点确认收入实现。无论合同中约定的款项是否分期支付，均应在控制权转移给客户之时一次性确认分摊给知识产权许可的收入金额。只不过如果商品控制权转移时点和客户支付价款时点存在时间差，且时间差超过一年时，应考虑合同中存在的重大融资成分。

对提供技术支持服务，因在企业履约（提供服务）的同时客户即能取得并消耗企业履约所带来的经济利益，应在一段时间（合同期十年）内分期按照履约进度确认收入。

扩展及学习笔记：

市场调整法，是指企业根据某商品或类似商品的市场售价，考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后的金额，确定其单独售价的方法。企业可以对其销售商品的市场进行评估，进而估计客户在该市场上购买本企业的商品所愿意支付的价格，也可以参考其竞争对手销售类似商品的价格，并在此基础上进行必要调整以反映本企业的成本及毛利。

成本加成法，是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的金额，确定其单独售价的方法。其中，预计成本应当与企业在定价时通常会考虑的成本因素一致，既包括直接成本，也包括间接成本；企业在确定合理毛利时，应当考虑的因素包括类似商品单独售价的毛利水平、行业内的历史毛利水平、行业平均售价、市场情况以及企业的利润目标等。

余值法，是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察单独售价后的余额，确定某商品单独售价的方法。企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价。其中，售价波动幅度巨大，是指企业在相同或相近的时间向不同客户出售同一种商品时的价格差异很大，因而导致企业无法从以往的交易或其他可观察的证据中识别出具有代表性的单独售价；未定价且未曾单独销售，是指企业尚未对该商品进行定价，且该商品过往未曾单独出售过，即销售价格尚未确定。例如，企业以 10万元的价格向客户销售 A、B、C 三件可明确区分的商品，其中，A 商品和 B 商品经常单独对外销售，销售价格分别为2.5 万元和 4.5 万元，C 商品为新产品，企业尚未对其定价且未曾单独销售，市场上也无类似商品出售，在这种情况下，企业采用余值法估计 C 商品的单独售价为 3 万元，即合同价格 10万元减去 A 商品和 B 商品的单独售价之和 7 万元（2.5+4.5）后的余额。

如果合同中存在两项或两项以上的商品，其销售价格变动幅度较大或尚未确定，企业可能需要采用多种方法相结合的方式，对合同所承诺的商品的单独售价进行估计。例如，企业可能采用余值法估计销售价格变动幅度较大或尚未确定的多项可明确区分商品的单独售价总和，然后再采用其他方法估计其中包含的每一项可明确区分商品的单独售价。企业采用多种方法相结合的方式估计合同所承诺的每一项商品的单独售价时，应当评估该方式是否满足交易价格分摊的目标，企业分摊至各单项履约义务（或可明确区分的商品）的交易价格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品而预期有权收取的对价金额。例如，当企业采用余值法估计确定的某单项履约义务的单独售价为零或仅为很小的金额时，企业应当评估该结果是否恰当，这是因为合同中包含的可明确区分商品对于客户而言都应该是有一定价值的。

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